Характеристика необоротних основних засобів праці в законодавчих і нормативних актах України
Аналіз законодавчих і нормативних актів України показав, що відносно категорії «основні засоби» немає достатньо чіткого і детального визначення. В нормативно-правових документах з питань обліку немає однозначного тлумачення цього терміну. В одних нормативно-правових документах [112] він використовується як категорія «основні засоби», а в інших [39] — як категорія «основні фонди». Крім того, їхня економічна сутність трактується в них по-різному, що значно ускладнює процес визначення основних засобів і розділяє процедуру віднесення об'єктів до складу основних засобів з метою визначення господарюючим суб'єктом норм бухгалтерського та податкового законодавства. У цьому можна переконатися, порівнявши визначення основних засобів і основних фондів, наведене в таблиці 1.1. Слід зазначити, що відмінності в категоріях “основні засоби” та “основні фонди” не тільки в їхньому визначенні, а набагато глибші. Наведемо перелік основних відмінностей між основними засобами та основними фондами, які випливають з вимог нормативних документів [39] і [112]:
1. В податковому обліку до основних фондів відносяться матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких перевищує 1000,00 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. В бухгалтерському обліку до основних засобів відносяться матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва, постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року).
Як видно з визначень основних фондів і основних засобів, уже на стадії віднесення об'єкта до основних фондів або основних засобів можуть виникнути розбіжності. Наприклад, на підприємстві операційний цикл становить 24 місяців (два роки). У цьому випадку ті об'єкти, в яких строк експлуатації, припустимо, 18 місяців (півтора роки), не потраплять до складу основних засобів у бухгалтерському обліку, однак увійдуть до складу основних фондів у податковому обліку та на них буде нараховуватися амортизація.
2. В податковому обліку амортизації підлягають всі витрати, пов'язані з придбанням основних фондів або їхнім виготовленням, ремонтом, реконструкцією, модернізацією, та немає такого поняття як «ліквідаційна вартість», а в бухгалтерському обліку ліквідаційна вартість придбаних або виготовлених основних засобів амортизації не підлягає. Наприклад, підприємство придбало об'єкт основних засобів, витрати на придбання якого склали 8000,00 грн. Підприємство, відповідно до вимог [112] визначило ліквідаційну вартість об'єкта в сумі 400,00 грн., отже вартість, яка амортизується, в бухгалтерському обліку складе 7600,00 грн., а в податковому обліку амортизації будуть підлягати витрати в розмірі 8000,00 грн.
3. Відповідно до положення [112] підприємства можуть встановлювати вартісні ознаки предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів і, відповідно, не відносяться до основних засобів. У податковому обліку аналогічного права підприємствам не надано. Відповідно до п. 8.2.1 [39] мінімальна вартість об'єкта основних фондів жорстко визначена — більше 1000,00 грн. Отже, може виникнути ситуація, коли підприємство, установивши вартісну межу для основних засобів, наприклад, 2000,00 грн., купує об'єкт вартістю 1800,00 грн. і відносить його в бухгалтерському обліку до малоцінних необоротних матеріальних активів. Амортизація по цих активах, відповідно до пункту 27 [112], може нараховуватися в особливому порядку, а в податковому обліку цей об'єкт буде віднесений до складу основних фондів і на нього буде нараховуватися амортизація в порядку, передбаченому в податковому законодавстві.
4. В податковому обліку не підлягають амортизації та здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів, тобто об'єктів, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. В бухгалтерському обліку такого поняття немає. Отже об'єкти, що не беруть участь в господарській діяльності підприємства, в податковому обліку не амортизуються (на відміну від бухгалтерського обліку).
5. В бухгалтерському обліку термін нарахування амортизації визначений і відповідає терміну корисного використання об'єкта основних засобів. В податковому обліку такий термін не визначений. Відповідно до [39] (пункти 8.3.7 і 8.3.8) амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 здійснюється до досягнення балансової вартості такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а амортизація основних фондів груп 2, 3 і 4 здійснюється до досягнення балансової вартості групи нульового значення. У цьому випадку виникає протиріччя більш глибокого характеру, ніж просте розходження у встановлених часових межах. Справа в тому, що, використовуючи в бухгалтерському обліку податковий метод нарахування амортизації, ми ніколи не зможемо протягом терміну корисного використання об'єкта нарахувати амортизацію в обсязі, що дорівнює його вартості, яка амортизується. А це одна з вимог [112]. Ми не можемо в бухгалтерському обліку після закінчення терміну корисного використання об'єкта основних засобів і його списання продовжувати нараховувати амортизацію по цьому об'єкту на суму, що залишилася недоамортизованою. Саме так це і відбувається з об'єктами основних фондів, що входять до складу 2-ї, 3-ї та 4-ї групи в податковому обліку. Пункт 29 [112] вимагає припинення нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів. Отже, в бухгалтерському обліку по закінченні терміну корисного використання об'єкта при його списанні з балансу ми повинні донарахувати амортизацію в тому обсязі, що разом з раніше нарахованою амортизацією в сумі дорівнюватиме вартості об'єкта, який амортизується. В податковому обліку необхідності в здійсненні такої операції немає, отже, це ще одна причина виникнення різниці в сумах нарахованої амортизації в бухгалтерському та податковому обліку.
6. Різні статті витрат включаються до первісної вартості основних фондів і основних засобів. У зв'язку з чим виникає різниця між вартістю, яка амортизується, та витратами, які підлягають амортизації. Наприклад, витрати у вигляді відсотків за користування кредитом, за рахунок якого повністю або частково придбавався або створювався об'єкт основних засобів, в бухгалтерському обліку (на відміну від податкового) не включаються до первісної вартості основних засобів.
7. В податковому обліку основні фонди розподілені на чотири групи:
група 1 — будинки, споруди, їхні структурні компоненти та передаточні пристрої, у тому числі житлові будинки та їхні частини (квартири та місця спільного користування), вартість капітального поліпшення земель;
група 2 — автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні пристосування та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, пристосування та прилади до них;
група 3 — будь-які інші фонди, не включені до груп 1, 2 та 4.
група 4 — електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, їхнє програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
При цьому норми амортизації визначені у відсотках у цілому для групи, та пооб’єктний облік амортизації здійснюється тільки по об'єктах основних фондів, які відносяться до 1-ї групи. Пооб’єктного обліку нарахування амортизації для об'єктів основних фондів 2-ї, 3-ї та 4-ї групи в податковому обліку не передбачено.
В бухгалтерському обліку необоротні матеріальні засобі праці розподілені на 16 груп, з яких 9 відносяться до основних засобів:
1. Земельні ділянки. 2. Капітальні витрати на поліпшення земель. 3. Будинки, споруди та передавальні пристрої. 4. Машини та обладнання. 5. Транспортні засоби. 6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі). 7. Робоча і продуктивна худоба. 8. Багаторічні насадження. 9. Інші основні засоби.
А сім — до інших необоротних матеріальних активів:
1. Бібліотечні фонди. 2. Малоцінні необоротні матеріальні активи. 3. Тимчасові (нетитульні) споруди. 4. Природні ресурси. 5. Інвентарна тара. 6. Предмети прокату. 7. Інші необоротні матеріальні активи.
Кожній групі основних засобів у бухгалтерському обліку відповідає окремий субрахунок. При цьому [112] вимагається здійснення розрахунку амортизації по кожному об'єкту окремо. Отже, в бухгалтерському обліку для розрахунку амортизації окремо по кожному об'єкту основних засобів необхідно:
а) розподілити об'єкти основних засобів на чотири групи, відповідно до вимог порядку розрахунку амортизації в податковому обліку;
б) зробити розрахунок загальної суми амортизації по кожній групі окремо, відповідно до встановлених норм амортизації та вимог, установлених в податковому обліку;
в) зробити розподіл загальної суми нарахованої амортизації по групі основних засобів окремо на кожний об'єкт основних засобів, що входили до складу групи.
8. В податковому та бухгалтерському обліку по-різному відображаються суми, пов'язані з ремонтом основних засобів (фондів). Так в бухгалтерському обліку витрати на ремонт основних засобів, які всього лише підтримують об'єкт у робочому стані, відносяться на поточні витрати і до вартості основних засобів не включаються. У той же час витрати, пов'язані з поліпшенням стану основних засобів, включаються до їхньої вартості та підлягають амортизації. В податковому обліку критерієм для визначення напрямку віднесення витрат на ремонт основних фондів є їх обсяг. Відповідно до вимог п. 8.7.1 [39] всі витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, які підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду відносяться на валові витрати такого звітного періоду. Такий різний підхід в остаточному підсумку може призвести до різної вартості, яка амортизується, та, відповідно, до різних сум нарахування амортизації. Наприклад, витрати на ремонт об'єкта основних засобів, спрямовані на поліпшення стану цього об'єкта, в бухгалтерському обліку будуть спрямовані на збільшення первісної вартості об’єкта, а, отже, і вартості, яка амортизується. А в податковому обліку ці витрати на ремонт будуть віднесені на поточні валові витрати підприємства. Оскільки, припустимо, їхня загальна сума не перевищила 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів.
9. У випадку безплатного одержання на баланс підприємства об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку даний об'єкт оцінюється за справедливою вартістю на дату надходження на баланс із урахуванням понесених витрат і підлягає амортизації. В податковому обліку цей об'єкт амортизації не підлягає.
10. При вилученні з експлуатації об'єктів основних засобів, які відносяться в податковому обліку до 2-ї, 3-ї або 4-ї групи, з будь-якої причини (крім їхнього продажу) (такою причиною може бути їхня ліквідація, передача на капітальний ремонт, модернізацію, реконструкцію, добудування і т.д.), балансова вартість таких груп, відповідно до вимог п. 8.4.6 [39], не зменшується, а, отже, амортизація продовжує нараховуватися, на відміну від бухгалтерського обліку, де при ліквідації об'єкта та протягом періоду проведення реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання та консервації амортизація не нараховується.
11. Відповідно до вимог пункту 16 і 17 [112] підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більше, ніж на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У випадку здійснення такої переоцінки вона повинна проводиться по всіх об'єктах групи, до якої відноситься переоцінюваний об'єкт. Що стосується поняття групи основних засобів у бухгалтерському обліку, то воно дане в [112]. Це сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовам використання необоротних матеріальних активів. Порядок переоцінки передбачає здійснення переоцінки не тільки первісної вартості, але і суми нарахованого на момент переоцінки зносу переоцінюваних об'єктів основних засобів. Розрахунок суми переоцінки здійснюється шляхом множення первісної вартості та суми зносу на індекс переоцінки, що визначається діленням справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість. Звертаємо вашу увагу на те, що індекс переоцінки визначається окремо для кожного конкретного об'єкта основних засобів. Отже, навіть при однаковій вартості та сумі зносу двох різних за своїм призначенням об'єктів основних засобів, які входять до однієї переоцінюваної групи, сума націнки або уцінки може вийти різною.
В податковому законодавстві такий порядок переоцінки не передбачений. На відміну від бухгалтерського обліку в податковому законодавстві передбачена індексація основних засобів, що здійснюється зовсім в іншому порядку та в інші терміни.